domingo, 12 de noviembre de 2017

Aspectos legales e impositivos de las operaciones inmobiliarias

Aspectos legales e impositivos de las operaciones inmobiliarias

recuperado de:https://www.cronista.com/fiscal/Aspectos-legales-e-impositivos-de-las-operaciones-inmobiliarias-20170925-0008.html
El aumento que se produjo en el transcurso del presente año en las operaciones inmobiliarias debido, parte al blanqueo y fundamentalmente en la flexibilización para obtener créditos hipotecarios, nos invita a hacer un repaso de las implicancias legales e impositivas de tales operaciones en función de las normativas vigentes.

Impuesto a las ganancias

El segundo párrafo del artículo 3° de la ley del impuesto a ganancias dice que tratándose de inmuebles, se considerará configurada la enajenación de los mismos cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesión o en su defecto en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio. Como vemos, la firma del boleto de compraventa, en la medida que otorgue la posesión, se convierte en un instrumento de gran importancia en las operaciones inmobiliarias debido que desde su firma los contratantes adquieren derecho y obligaciones cuando se entregan sumas de dinero a cuenta del precio final pactado en calidad de principio de ejecución de contrato.

Para el caso que el enajenante sea una persona jurídica, el resultado de la operación (precio de venta menos costo computable) está alcanzado por el impuesto a las ganancias a la tasa del 35%.
El escribano actuante debe actuar como agente de retención del impuesto a las ganancias. En efecto, el artículo 1° de la Resolución General AFIP 2139/2006.
El importe a retener, se determinará aplicando al valor de la transferencia la alícuota del 3%, excepto cuando los beneficios de las operaciones correspondan a un sujeto residente en el exterior.
El importe de las retenciones practicadas tendrá para los residentes en el país, el carácter de pago a cuenta del monto de impuesto que, en definitiva, resulte de la determinación de la obligación correspondiente al respectivo período fiscal.
Para los beneficiarios del exterior, en la medida que no haya un convenio internacional para evitar la doble imposición, se aplica las dispones del inciso g) del artículo 93 de ley que dispone que se presumirá una ganancia neta de fuente argentina sin admitirse prueba en contrario el 50% (cincuenta por ciento) de las sumas pagadas por la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior.
Si el enajenante es una persona humana o sucesión indivisa, el resultado de la operación, en la medida que el sujeto no sea habitualista, está fuera del objeto del impuesto por aplicación de la "teoría de la fuente" o del "rédito producto". En este caso, el contribuyente informará el resultado de la operación como renta exenta en la columna II del cuadro de justificación patrimonial al momento de confeccionar la declaración jurada del impuesto a las ganancias.
Estas operaciones se encuentran alcanzadas por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (ITI). Son sujetos de este impuesto las personas humanas y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias, que transfieran inmuebles, en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto.
El gravamen se aplicará sobre el valor de transferencia de cada operación.
La tasa del impuesto será del 15 (quince por mil).
En el caso de venta de la única vivienda y/o terrenos del contribuyente con el fin de adquirir o construir otra destinada a casa-habitación propia, podrá optarse por no pagar el impuesto que resulte de la transferencia en la medida que el contribuyente obtenga el certificado de no retención por emitido por la AFIP. Esta opción también podrá ejercerse cuando se ceda la única vivienda y/o terrenos con el propósito de destinarlos a la construcción de un edificio bajo el régimen de la ley 13512 y sus modificaciones, y se reciba como compensación por el bien cedido hasta un máximo de una unidad funcional de la nueva propiedad destinada a casa-habitación propia.
La opción deberá ser formulada aun cuando la adquisición del bien de reemplazo hubiera sido anterior, siempre que ambas operaciones se efectúen dentro del término de un año. Dentro de dicho plazo el contribuyente deberá probar por medios fehacientes la adquisición del inmueble de reemplazo y su afectación al referido destino.
Las transferencias que efectúen los residentes en el exterior sólo estarán sujetas al ITI en tanto se demuestre fehacientemente a juicio de la Dirección, en el plazo y forma que dispone la Resolución General AFIP 2141/2006, que se trata de inmuebles pertenecientes a personas humanas o sucesiones indivisas. Los beneficiarios del exterior o sus apoderados deberán solicitar a la AFIP con una antelación no menor a 20 días de celebrarse la firma de la escritura traslativa de dominio el certificado de retención que deberá ser entregado al escribano en el momento de la escrituración.
En el caso de la primera venta, el artículo 74 de la ley del impuesto a las ganancias dispone la forma en que las empresas que efectúen construcciones, reconstrucciones y reparaciones para terceros deben imputar el resultado bruto al año fiscal. Es condición para aplicar este artículo que las obras abarquen más de un período fiscal. Consideramos que las disposiciones del artículo 74 de la ley no se aplica cuando las construcciones son sobre inmueble propio.
Veamos dos situaciones que pueden presentarse
a) Que las operaciones generadoras del beneficio afecten a más de un período fiscal.
El resultado bruto de las mismas deberá ser declarado de acuerdo con alguno de los siguientes métodos, a opción del contribuyente:
1) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra.
Este método que se asemeja al de "lo percibido" es el que más utilizan las empresas constructoras porque implica una postergación para el ingreso del impuesto.
2) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos.
Este método es muy similar al de "lo devengado". Una vez elegido un método deberá ser utilizado para todas las obras que realiza el contribuyente y el mismo no podrá ser modificado sin previa autorización de la AFIP.
b) Que las obras afecten a dos períodos fiscales, pero su duración total no exceda de 1 (un) año.
El resultado podrá declararse en el ejercicio en que se termine la obra, no pudiendo imputar importe alguno en el ejercicio que se inicia la obra. Es método es muy favorable impositivamente para el contribuyente.
Cualquiera sea el método por el que opte el contribuyente, la diferencia en más o en menos que se obtenga en definitiva, resultante de comparar la utilidad bruta final de toda la obra con la establecida mediante alguno de los procedimientos indicados precedentemente, deberá incidir en el año en que la obra se concluya.

Impuesto al Valor Agregado

En las operaciones inmobiliarias no están alcanzadas por el impuesto la venta de inmuebles sino determinadas obras realizadas sobre inmueble ajeno y/o inmuebles propios realizadas directamente por el propio titular o terceras empresas contratistas.

- Obras sobre inmueble propio
Son empresas constructoras quienes realicen las obras sobre inmueble propio cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. Se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble.
El propósito de lucro, entendemos, no se aplica al mayor valor que tiene el inmueble al momento de su enajenación sino la intención que tenía el contribuyente cuando decidió ejecutar la obra.
El artículo 4° del decreto reglamentario dispone que se entenderá por obras sobre inmueble propio a aquellas mejoras (construcciones, ampliaciones, instalaciones) que, de acuerdo con los códigos de edificación o disposiciones semejantes, se encuentren sujetas a denuncia, autorización o aprobación por autoridad competente. Cuando por la ubicación del inmueble no existiere tal obligación, la calidad de mejora se determinará por similitud con el tratamiento indicado precedentemente vigente en el mismo Municipio o Provincia o, en su defecto, en el Municipio o Provincia más cercano.
No se encuentra alcanzada por el IVA la venta de las obras sobre inmueble propio cuando por un lapso continuo o discontinuo de 3 (tres) años -cumplido a la fecha en que se extienda la escritura traslativa de dominio o se otorgue la posesión, si este acto fuera anterior-, las mismas hubieran permanecido sujetas a arrendamiento, o derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis.
En tal situación, en el período fiscal en que se produzca la venta deberán reintegrarse los créditos fiscales oportunamente computados, atribuibles al bien que se transfiere.
Por otra parte, cuando se transfieran o desafecten de la actividad que origina operaciones gravadas obras adquiridas a las empresas constructoras, o realizadas por el sujeto pasivo, directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, que hubieren generado el crédito fiscal, deberá adicionarse al débito fiscal del período en que se produzca la transferencia o desafectación, el crédito oportunamente computado, en tanto tales hechos tengan lugar antes de transcurridos 10 (diez) años, contados a partir de la fecha de finalización de las obras o de su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable, si esta fuera posterior.
- Nacimiento del hecho imponible
En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el nacimiento del hecho imponible se produce en el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, entendiéndose que esta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuera anterior.
El boleto de compraventa en la medida que otorgue la posesión genera el hecho imponible en el IVA.
- Base imponible
Está definida en el artículo 10 de la ley que dispone que en el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el precio neto computable será la proporción que, del convenido por las partes, corresponda a la obra objeto del gravamen. Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a la misma, según el correspondiente avalúo fiscal o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias.
Recordamos entonces, que lo que se encuentra alcanzado por el IVA son las obras de construcción, no así la proporción del terreno que se encuentra al margen del gravamen.
Es muy probable que en un inmueble recién construido no se cuente con el avalúo fiscal. En estos casos la determinación del porcentaje que corresponde al terreno y a la obra deberá surgir de las normas del impuesto a las ganancias.
Señas o anticipos que congelan precio
El último párrafo del artículo 5° de la ley dispone que cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos.
¿Qué se entiende por congelar precio?
Entendemos que la norma se refiere a percibir una parte del precio total convenido. O sea, que si nos encontramos a un pago total no se aplicaría el concepto de anticipo o seña.
En segundo lugar significa que el anticipo o seña debe congelar el precio total de la operación.
No está definido ni en la ley ni en el decreto reglamentario que se entiende por anticipo o seña que congela precio.
En general, con la firma del boleto de compraventa se establece el precio final de la operación. Actualmente la mayaría de la operaciones se pactan en moneda extranjera y esa circunstancia parecería que congela precio.
El artículo 25 del decreto reglamentario dice que cuando las señas o anticipos que congelan precio correspondan a obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfeccionará sobre la totalidad de dichos pagos. O sea, que se grava con el IVA la totalidad de las señas o anticipos recibidos.
No obstante, cuando el responsable considere que las señas o anticipos recibidos equivalen a la proporción atribuible a la obra objeto del gravamen, podrá solicitar autorización para no liquidar e ingresar el impuesto por el remanente del precio que no resulta alcanzado por el gravamen. La Resolución General AFIP 770/1999 establece los requisitos que debe cumplir los contribuyentes para efectuar el pedido al Fisco.
- Obras sobre inmuebles de terceros
En general, todos los trabajos realizados sobre inmueble ajeno están alcanzados por el IVA.
Grandes y pequeñas empresas son sujetos pasivos del gravamen y generan el hecho imponible en el IVA. Incluso los subcontratistas de la actividad de la construcción como por ejemplo, plomeros, carpinteros, herreros, pintores, entre otros en la medida que realicen trabajos sobre inmuebles ajenos.
- Nacimiento del hecho imponible
El inciso c) del artículo 5° de la ley establece que en el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, el nacimiento del hecho imponible se perfecciona en el momento de la aceptación del certificado de obra, parcial o total, o en el de la percepción total o parcial del precio o en el de la facturación, el que fuera anterior.
- Base imponible
El artículo 10 de la Ley de IVA dispone que el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios, será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que este es el valor computable, salvo prueba en contrario.
- Tasa del impuesto
La alícuota del impuesto será del 21% (veintiuno por ciento).
- Destino vivienda
Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno destinados a vivienda, excluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso y las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio destinados a vivienda, están alcanzados a la alícuota reducida del 10,50%.
El decreto 1230/1996 establece que se entenderá que los trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propio, según corresponda, están destinados a vivienda, cuando por las características de la construcción pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ese fin.
Dicha caracterización resultará comprensiva de las bauleras y cocheras cuando, en el caso de trabajos sobre inmueble ajeno, sean construidas como unidades complementarias de las citadas viviendas y en el caso de obras sobre inmueble propio, sean vendidas en forma conjunta con las mismas.
En el dictamen DAT 124/1996 se analiza la alícuota del IVA correspondiente a la incorporación de materiales y prestaciones de obra sobre inmuebles propios y de terceros con destino vivienda. De este modo se analiza la alícuota del IVA por trabajos de hormigón armado, albañilería, instalación eléctrica, instalación sanitaria y de gas y carpintería metálica y de madera. En general el Fisco sostiene que la provisión de materiales conjuntamente con la mano de obra en la medida que la construcción tenga como destino vivienda gozan de la reducción de alícuota. En cambio, la adquisición de materiales de terminación como por ejemplo, pisos, revestimientos, aparatos eléctricos, grifería, entre otros, no gozan de la reducción de alícuota por cuanto constituyen hechos imponibles distintos, dado que se trata de ventas de cosas muebles encuadradas en el inciso a) del artículo 1 de la ley que rige el gravamen.

El Dr. Osvaldo R Purciariello, es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de ARIZMENDI

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